НДС при определении цены договора по Закону N 223-ФЗ

Федеральный закон от 18.07.2011 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц" устанавливает общие принципы закупки товаров, работ, услуг и основные требования к закупке, в частности, обязанность заказчиков разработать и утвердить положение о закупках - документ, регламентирующий закупочную деятельность заказчика и содержащий требования к закупке, в том числе порядок подготовки и проведения процедур закупки (способы закупки) и условия их применения, а также порядок заключения и исполнения договоров.

Следует учитывать, что Закон N 223-ФЗ является частью гражданского законодательства. И по общему правилу к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется. В свою очередь, и гражданские правоотношения не регулируются налоговым законодательством (ст. 2 НК РФ, пп. 1, 3 ст. 2 ГК РФ).

Обязанность уплаты НДС, сумму которого продавец - плательщик этого налога обязан предъявить покупателю, равно как и освобождение от указанной обязанности, устанавливается налоговым законодательством, которое применяется вне зависимости от воли участников гражданского оборота.

НДС при определении начальной (максимальной) цены договора

Ни Гражданский кодекс, ни основывающийся на его положениях Закон N 223-ФЗ:

- не определяют порядок формирования цены договора в зависимости от режима налогообложения, применяемого контрагентом;

- не предписывают указывать в договоре, что стоимость товаров, работ или услуг НДС не облагается или, напротив, определена с учетом этого налога.

Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, независимо от того, из каких составляющих (включая налоговые) эта сумма складывается.

Вместе с тем положением о закупке каждого конкретного заказчика должны быть предусмотрены требования:

- к формированию начальной (максимальной) цены договора (НМЦД);

- к порядку формирования цены в заявках, а также порядок рассмотрения и оценки заявок.

Порядок определения и обоснования НМЦД устанавливается в положении о закупке (типовом положении о закупке) каждым заказчиком самостоятельно, в том числе с учетом специфики осуществляемой им хозяйственной деятельности (письмо Минфина России от 02.09.2022 N 24-07-07/85718).

Законом N 223-ФЗ (ч. 9 ст. 3.2, п. 5 ч. 9 и пп. 5, 7 ч. 10 ст. 4) предусмотрено, что для проведения закупки заказчик должен сформировать закупочную документацию, в которую в обязательном порядке должны быть включены:

- сведения о НМЦД, либо формула цены и максимальное значение цены договора, либо цена единицы товара, работы, услуги и максимальное значение цены договора;

- обоснование НМЦД либо цены единицы товара, работы, услуги, включая информацию о расходах на перевозку, страхование, уплату таможенных пошлин, налогов и других обязательных платежей.

Для всех участников закупки должно быть установлено одно значение НМЦД вне зависимости от применяемой ими системы налогообложения. Учет возможности получения заказчиком налогового вычета по НДС при сравнении ценовых предложений участников закупки приводит к постановке участников, применяющих ОСН, в неравное положение с участниками, использующими другие налоговые режимы.

Установленную договором цену покупатель (заказчик, арендатор) обязан уплатить вне зависимости от того, как продавец (исполнитель, арендодатель) должен распорядиться полученными средствами, в том числе безотносительно того, какие именно налоговые платежи в бюджет продавец должен произвести в соответствии с законодательством о налогах и сборах и в каком размере (письмо ФАС России от 22.08.2018 N АД/66562/18, решение Верховного Суда РФ от 23.11.2023 N АКПИ23-809).

Иное бы создало необоснованные экономические преимущества для участников закупок, не являющихся плательщиками НДС.

Делая указанный вывод, ВС РФ в том числе отметил, что изменение условий налогообложения, произошедшее у одной из сторон сделки, например утрата продавцом (исполнителем) статуса плательщика НДС и переход на применение специального налогового режима, по общему правилу, имеет только публично-правовые последствия и не влечет за собой пересмотр условий ранее совершенных названным лицом сделок, не может само по себе служить основанием для изменения цены договора.

Договор должен заключаться заказчиком по цене победителя запроса котировок вне зависимости от применяемой им системы налогообложения (без уменьшения или увеличения на сумму НДС).

Так, к примеру, в постановлении АС Дальневосточного округа от 13.04.2023 N Ф03-1069/23 (отказано в пересмотре определением ВС РФ от 04.09.2023 N 303-ЭС23-13304) судьи указали, что установленный акционерным обществом порядок осуществления закупки, порядок определения победителя, позволяющие увеличить итоговую цену договора на сумму НДС от цены, предложенной участником, осуществляющим деятельность в рамках ОСН, нарушает принципы проведения закупки по правилам Закона N 223-ФЗ (равноправия, справедливости, отсутствия дискриминации и необоснованных ограничений конкуренции), приводит к созданию данным участникам преимущественных условий по сравнению с участниками, применяющими УСН, то есть приводит к созданию неравных условий осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В постановлении АС Западно-Сибирского округа от 20.12.2021 N Ф04-7208/21 судьи отметили, что в Законе N 223-ФЗ, как и в налоговом законодательстве, не предусмотрена возможность изменения цены закупки в зависимости от применяемой системы налогообложения. Иное предоставляло бы преимущества отдельным участникам закупки.

Наличие у одних поставщиков обязанности по уплате НДС, а у других ее отсутствие - предпринимательский риск лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность и выбравших определенную систему налогообложения.

Таким образом, контракт должен заключаться заказчиком по цене победителя запроса котировок вне зависимости от применяемой им системы налогообложения. Возможность уменьшения цены контракта на сумму НДС при условии применения победителем аукциона УСН Законом N 223-ФЗ не предусмотрена.

Включение в аукционную документацию и положение о закупках условия о возможности снизить цену на сумму НДС без согласования с победителем закупки при применении им УСН не является законным основанием для совершения данных действий. Это связано с тем, что такие действия противоречат указанному в п. 2 ч. 1 ст. 3 Закона N 223-ФЗ принципу равноправия, справедливости, отсутствия дискриминации и необоснованных ограничений конкуренции по отношению к участникам закупки.

В итоге действия заказчика по направлению победителю проекта договора с указанием в нем цены, сниженной без согласования на сумму НДС, противоречат требованиям п. 2 ч. 1 ст. 3 Закона N 223-ФЗ.

Вместе с тем в судебной практике встречаются случаи, когда арбитры поддерживают такую позицию: если проект договора сформирован таким образом, что вне зависимости от системы налогообложения победитель закупочной процедуры обязан указать цену договора с учетом НДС, то договор должен быть заключен на таких условиях. Пример - постановление АС Волго-Вятского округа от 21.02.2024 N Ф01-9385/23.

Увеличение цены договора, заключенного в 2024 году с организацией или ИП на УСН

Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 ГК РФ).

В п. 8 ст. 448 ГК РФ предусмотрено, что условия договора, заключенного по результатам торгов в случаях, когда его заключение в соответствии с законом допускается только путем проведения торгов, могут быть изменены сторонами:

- по основаниям, установленным законом;

- в связи с изменением размера процентов за пользование займом при изменении ключевой ставки Банка России (соразмерно такому изменению), если на торгах заключался договор займа (кредита);

- по иным основаниям, если изменение договора не повлияет на его условия, имевшие существенное значение для определения цены на торгах.

Если при исполнении договора изменяется в том числе цена закупаемых товаров, работ, услуг по сравнению с указанными в итоговом протоколе, соответствующая информация размещается в ЕИС (единой информационной системе) (ч. 5 ст. 4 Закона N 223-ФЗ).

Таким образом, положения Закона N 223-ФЗ не содержит явного запрета на изменение цены договора при его исполнении, на что обращают внимание судьи (см., например, определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 11.03.2020 N 308-ЭС19-13774, постановление АС Дальневосточного округа от 18.04.2023 N Ф03-1111/23).

Однако следует учитывать, что внесение соответствующих изменений в договор осуществляется в порядке, предусмотренном положением о закупке.

В частности, изменение договора, заключенного по правилам Закона N 223-ФЗ, которое повлияет на его условия по сравнению с условиями документации о закупке, имевшими существенное значение для формирования заявок, определения победителя, определения цены договора, не допускается (п. 16 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с применением Федерального закона от 18.07.2011 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц", утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.05.2018).

В то же время в определении ВС РФ от 04.04.2024 N 305-ЭС23-26201 указывается, что если совершаемые между участниками оборота операции становятся облагаемыми НДС вследствие изменения законодательства, то по общему правилу цена договора, не включавшая в себя НДС, должна быть увеличена на сумму НДС в силу закона (п. 1 ст. 424 ГК РФ, п. 1 ст. 168 НК РФ). Данное правило не работает, если иные гражданско-правовые последствия изменения налогообложения предусмотрены законом или иное соглашение о размере цены достигнуто между сторонами. Данная правовая позиция включена в обзор, направленный письмом ФНС России от 29.07.2024 N БВ-4-7/8573@.

В указанном деле спор возник по причине внесения изменений в условия применения освобождения от НДС, предусмотренного пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Услуги по передаче прав на использование программного обеспечения, не включенного в реестр российских программ, оказанных начиная с 01.01.2021, стали подлежать уплате НДС по ставке 20% независимости от даты заключения договоров.

Такой же подход судьи распространяют на ситуацию, когда размер НДС, подлежащий уплате исполнителем, увеличивается в связи с изменением на законодательном уровне налоговой ставки (с 18% до 20%). В этом случае изменение цены гражданско-правового договора обусловлено изменившейся (увеличенной) на законодательном уровне ставки НДС (постановление АС Дальневосточного округа от 16.06.2023 N Ф03-2132/23).

Положительным образом на этот счет также высказался Минфин России. По соглашению сторон договора, заключенного в соответствии с Законом N 223-ФЗ, его цена может быть изменена в связи с повышением процентной ставки НДС, в случае если такое изменение не противоречит положениям соответствующего договора и положению о закупке (см. письма от 29.11.2018 N 24-01-07/86352, от 25.12.2018 N 24-01-07/94533).

Изменения законодательства, касающиеся "упрощенцев" в части НДС, по своей сути, не идентичны ситуации, когда, например, увеличивается налоговая ставка (с 18% до 20%) (с применением которой формировалась НМЦД). Однако полагаем возможным описанный подход применить к договорам, заключенным с налогоплательщиками на УСН, у которых появилась обязанность исчислить и уплатить НДС по причине изменений, внесенных в Налоговый кодекс.

Тем более что в Законе N 176-ФЗ отсутствуют переходные положения, которые позволяли бы сделать вывод о праве участников оборота продолжать исполнение договоров по ранее согласованным ценам без необходимости уплаты НДС. Напротив, внесенные данным законом изменения не касаются экономико-правовой природы НДС, не перераспределяют каким-либо иным образом бремя НДС с покупателя на продавца. Другими словами, ключевые принципы взимания налога остались неизменны и не предполагают уплаты НДС продавцом на УСН за свой счет без переложения налога на другую сторону договора.

Таким образом, полагаем, что по соглашению сторон договора, заключенного в соответствии с Законом N 223-ФЗ, его цена может быть изменена в связи возникновением у исполнителя обязанности по исчислению и уплате НДС по причине изменения законодательства в том случае, если такое изменение не противоречит положениям указанного договора и положению о закупке. Официальных разъяснений по изложенной проблематике на сегодняшний день нет.

Возможна ситуация, когда в момент заключения договора с организацией или ИП на УСН исполнитель освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ (соответственно, цена договора не включает НДС) либо применяет ставку НДС в размере 5%.

Однако в ходе исполнения данного договора (с учетом полученных доходов) исполнитель становится плательщиком НДС с необходимостью исчисления и уплаты налога либо ставка налога повышается до 7%.

Влекут ли данные обстоятельства необходимость пересмотра цены договора?

Повторимся: изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 ГК РФ).

В указанных обстоятельствах изменения в части НДС не следует считать связанными с изменениями законодательства.

Из п. 1 ст. 450 ГК РФ, ч. 5 ст. 4 Закона N 223-ФЗ следует, что в период исполнения договора стороны вправе своим соглашением изменить его условия (в частности, цену закупаемых товаров (работ, услуг)). При этом не допускается изменение предмета такого договора (письмо Минэкономразвития России от 04.08.2015 N Д28и-2250).

Закон N 223-ФЗ не предусматривает предельно возможной величины, на которую может быть изменена цена договора в период его исполнения, не содержит правила о том, что изменение цены договора в обязательном порядке влечет пропорциональное изменение объема закупаемых товаров (работ, услуг). Соответствующие вопросы решаются по соглашению сторон с учетом фактических обстоятельств (см. также письма Минэкономразвития России от 02.09.2016 N Д28и-2254, от 29.04.2016 N Д28и-1145). Указание в тексте договора, что его цена "включает НДС в такой-то сумме" или установлена "без учета НДС", по существу отражает порядок определения этой цены (п. 7 ч. 10 ст. 4 Закона N 223-ФЗ), но само по себе не влияет ни на размер этой цены, ни тем более на обязанность исполнителя на УСН уплачивать НДС в соответствующей сумме.

Согласно ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона. Это правило применяется и к обязательствам, возникшим из договоров (п. 2 ст. 307, п. 1 ст. 307.1 ГК РФ). Законодательство не предусматривает, что увеличение ставки НДС или возникновение у исполнителя обязанностей по уплате НДС влечет изменение условия договора о цене. Поэтому цена договора может быть изменена лишь по соглашению сторон или в одностороннем порядке, если это предусмотрено договором (п. 1 ст. 450, ст. 310, ст. 450.1 ГК РФ).

Считаем, что в указанных обстоятельствах по соглашению сторон договора, заключенного в соответствии с Законом N 223-ФЗ, его цена может быть увеличена в связи с возникновением обязанности по исчислению и уплате НДС либо повышением процентной ставки НДС в том случае, если такое изменение:

- не противоречит положениям договора и положению о закупке;

- не нивелирует результаты торгов (не генерируется ситуация о том, что если бы новая цена была предложена участником изначально, он не смог бы стать победителем).